Il 27 marzo 2015 l’Agenzia delle Entrate ha finalmente emanato la circolare n.14/2015, che molti professionisti e soprattutto gli operatori nel settore edile tanto attendevano per dirimere i dubbi lasciati in sede di approvazione della Legge di Stabilità (L. 190/2014, pubblicata sul supplemento n. 99 alla G.U. n. 300 del 29 dicembre 2014).
Quest’ultima, come noto, aveva infatti esteso dal 2015 l’ambito di applicazione del Reverse Charge anche all’appalto qualora si trattasse di prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione impianti e di completamento di edifici ed a patto si tratti di interventi riconducibili ad un bene qualificabile come edificio (i lavori di completamento di un macchinario, per esempio, non vanno fatturati in reverse charge).
Molti erano però i dubbi su diverse casistiche sulle quali poteva legittimamente nascere il dilemma sull’applicazione o meno del reverse charge sulla prestazione, prima fra tutte quello relativo al trattamento dei relativi interventi di manutenzione.
Chiarisce dunque l’Agenzia delle Entrate, che “per l’individuazione delle prestazioni di cui alla lettera a-ter) sopra elencate, in una logica di semplificazione e allo scopo di evitare incertezze interpretative, si ritiene, in conformità, peraltro, ai criteri adottati in sede di Relazione Tecnica, che debba farsi riferimento unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007. Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici”.
Ciò, indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile (attività di cui alla sezione F) ed a prescindere dal rapporto contrattuale (appalto o subappalto).
Installazione di impianti relativi ad edifici
43.21.01
Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione);
43.21.02
Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione);
43.22.01
Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione;
43.22.02
Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione);
43.22.03
Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione)
43.29.01
Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili;
43.29.02
Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni;
43.29.09
Altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici).
Completamento di Edifici
43.31.00
Intonacatura e stuccatura;
43.32.01
Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;
43.32.02
Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili.
La posa in opera di “arredi” deve intendersi esclusa dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici;
43.33.00
Rivestimento di pavimenti e di muri;
43.34.00
Tinteggiatura e posa in opera di vetri;
43.39.01
Attività non specializzate di lavori edili – muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici);
43.39.09
Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. “completamento di edifici
Dalla citata elencazione emerge che le prestazioni consistenti nel rifacimento della facciata di un edificio possono ritenersi comprese fra i servizi di completamento e, conseguentemente, assoggettate al meccanismo del reverse charge ai sensi dell’articolo 17, sesto comma, lettera a-ter), del DPR n. 633 del 1972.
Si ritiene, invece, che debbano essere escluse dal meccanismo dell’inversione contabile le prestazioni di servizi relative alla preparazione del cantiere di cui al codice ATECO 2007 43.12, in quanto le stesse non sono riferibili alla fase del completamento, bensì a quella propedeutica della costruzione.
In presenza poi di un unico contratto, comprensivo di una pluralità di prestazioni di servizi in parte soggette al regime dell’inversione contabile e in parte soggette all’applicazione dell‘IVA nelle modalità ordinarie, si dovrà procedere alla scomposizione delle operazioni, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge.
In tale ipotesi, pertanto, le singole prestazioni soggette a reverse charge dovranno essere distinte dalle altre prestazioni di servizi ai fini della fatturazione, in quanto soggette in via autonoma al meccanismo dell’inversione contabile. Si pensi, ad esempio, ad un contratto che preveda l’installazione di impianti, unitamente allo svolgimento di altre generiche prestazioni di servizi non rientranti nel meccanismo dell’inversione contabile. In tal caso, si dovrà procedere alla scomposizione delle operazioni oggetto del contratto, distinguendo le singole prestazioni assoggettabili al regime del reverse charge (nell’esempio, il servizio di installazione di impianti) da quelle assoggettabili ad IVA secondo le regole ordinarie.
Con riferimento, invece, al caso di attività di costruzione di un edificio continua ad applicarsi il meccanismo del reverse charge solo in presenza di prestazioni dipendenti da subappalto, rese nei confronti di un appaltatore, ai sensi del disposto della lettera a) dell’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633del 1972. Tuttavia, stante la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, le indicazioni sopra fornite potrebbero risultare di difficile applicazione con riferimento all’ipotesi di un contratto unico di appalto–comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera a-ter)–avente ad oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c) e d), del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380. In una logica di semplificazione, si ritiene che, anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla lettera a-ter), trovino applicazione le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge.
Così, ad esempio,in presenza di un contratto avente ad oggetto la ristrutturazione di un edificio in cui è prevista anche l’installazione di uno o più impianti,non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, distinguendo l’installazione di impianti dagli interventi, ma si applicherà l’IVA secondo le modalità ordinarie all’intera fattispecie contrattuale.
Quanto alla definizione di edificio, l’Agenzia fa riferimento all’art.2 del DLgs. 19 agosto 2005 n.192 confermando che l’intento del legislatore è quello di limitare il campo di applicazione ai soli fabbricati e non alla più ampia categoria dei beni immobili, restando quindi escluse dalla disciplina le prestazioni di servizi relative a terreni, parcheggi, piscine e di qualsiasi bene mobile di ogni tipo.
Da ultimo, in linea con l’indirizzo interpretativo fornito con la più volte citata circolare n. 37/E del 2006, devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene(cfr. anche risoluzioni n. 148/E del 28 giugno 2007, n. 164/E del 11 luglio 2007 e n. 172/E del 13 luglio 2007).
Il reverse charge non si applica infine quando il committente risulta esonerato dagli adempimenti Iva.
L’agenzia delle Entrate precisa che nei confronti di quattro categorie di contribuenti il reverse charge non si applica, intendendo quindi che in questi casi il prestatore emette la fattura applicando l’Iva nei modi ordinari. Restano dunque esclusi dall’applicazione del reverse charge:
– gli imprenditori agricoli in regime di esonero in quanto nell’anno precedente hanno realizzato un volume d’affari non superiore a 7mila euro e costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti agricoli. Questi soggetti non hanno obblighi contabili ai fini dell’Iva e quindi se commissionano servizi che rientrano nella lettera a ter) dell’articolo 17, sesto comma, del Dpr 633/72 ricevono la fattura con distinta applicazione dell’Iva;
– le associazioni sportive ed in genere tutte quelle senza scopo di lucro che applicano il regime forfetario di cui alla legge 398/91. Questi soggetti assolvono l’Iva nella misura forfetaria e non hanno obblighi di registrazione delle fatture;
– gli esercenti attività di intrattenimento che applicano il regime Iva forfetario previsto dall’articolo 74, comma 6, del decreto Iva, esonerati dagli adempimenti Iva (esclusa la fatturazione) ed assolvono l’imposta con il meccanismo della Siae;
– i soggetti che effettuano le attività di spettacoli viaggianti con volume d’affari realizzato nell’anno precedente non superiore a 25.822,84 euro (articolo 74 ter del Dpr 633/72), rientranti anch’essi in un regime forfetario di detrazione dell’Iva.
Questi soggetti possono comunque applicare l’Iva nei modi ordinari, anche per effetto di opzione. In questo caso il reverse charge si applica come per la generalità dei soggetti. È quindi necessario che il committente dichiari al prestatore del servizio che rientra nel particolare regime di esclusione e quindi che la prestazione deve essere assoggettata ad Iva nei modi ordinari.